Нередко у налоговых органов имеются претензии к налогоплательщикам по обоснованности получения налоговой выгоды. При этом дело обычно рассматривается в судебных органах, поскольку речь идет не только о возмещении в бюджет недополученных налоговых платежей, но и об уплате штрафов. Ранее оценка в этом случае производилась в соответствии с положениями Пленума ВАС № 53. Налогоплательщику при возникновении подозрений в попытке искусственно уменьшить налогооблагаемую базы, увеличить вычеты или расходную часть, предлагалось предоставить доказательства того, что при подборе контрагента и осуществлении сделки были предприняты все меры осторожности при подборе партнеров и действительности сделок. При этом законодательно все понятия были расплывчаты и не существовало четкого понимания проведения процедур. Изменения, внесенные ФЗ № 163, должны были четко установить границы и расставить приоритеты. Получилось ли это на деле?

Суть изменений

Налоговый кодекс был дополнен статьей 54.1. Она дала более четкие определения условий для уменьшения налогооблагаемой базы и увеличения вычетов. Статья совсем небольшая и состоит всего лишь из четырех пунктов.

Так в первом же пункте речь ведется об искажении отражения фактов хоз.деятельности. При этом нет конкретики в том, о какого рода искажениях идет речь. Стоит ли считать любую ошибку в поданной декларации, как факт уменьшения налога? И это при том, что статьей 81 кодекса учитывается возможность неумышленности этого.

Второй пункт выделяет ряд обстоятельств при совершении сделок, которые характеризуют их правомерность.

Это следующее:

- цели деятельности не направлены на неуплату/недоплату налоговых платежей или возврат их из бюджета;

- операции по заключенной сделки осуществляются сторонами договора, их официальными представителями или лицами, которым право на исполнение договоренностей передано законодательно.

При этом дополнительно эти положения были разъяснены письмом ФНС № СА-4--7/16152@. Если имеет место противоречие хотя бы одному из условий, налогоплательщик получит отказ в зачете расходов или вычете.

Стоит пояснить ситуацию с исполнением договорных обязательств исключительно законодательно установленными сторонами сделки. Ранее существовала практика письменной передачи прав на отдельные операции по договору. Например, так простым письмом поручалось третьему лицу выполнение оплаты поставщику за покупателя. Отныне это будет признаком недобросовестности сделки.

Третьим пунктом проясняется ситуация, которая ранее трактовалась налоговыми службами в одностороннем порядке. При обнаружении факта подписания первичной документации контрагента лицами, которые на это не имели права, считалось, что имеется основание для признания умышленности в действиях конечного получателя по договору. Отныне, с учетом положений второго пункта, выявление таких обстоятельств не повлечет за собой неприятностей в виде штрафных санкций.

Предыдущие три пункта распространяются на сборы и страховые взносы. Причем в расчет берутся не только сами налогоплательщики, но и налоговые агенты.

Цель внесенных изменений

Фактически статья является фиксацией той позиции, которая ранее была выработана судами в процессе рассмотрения спорных дел по полученной налоговой выгоде. Хотя само понятие и не было внесено в текст, но именно для обоснования позиций сторон она будет использоваться в доводах налоговиков и в судебной практике.

С появлением статьи у налогоплательщика появилась необходимость доказывать не только конечное исполнение сделки, но и ее реальность по каждой операции. Кроме того, нужно предоставлять доказательства, что условия выполняются исключительно сторонами договора, без привлечения третьих лиц. Например, если ранее какие-то определенные работы выполнялись сторонним исполнителем, и такое положение дел устанавливалось простой перепиской, теперь необходимо, чтобы стороны сделки были связаны с третьей стороной договором, или она должна быть официально трудоустроена у контрагента.

В то же время возможности налоговиков несколько ограничиваются. Например, в праве претензий в случае подписания первичной документации неустановленными лицами. Факт установления этого, даже с наличием графологической экспертизы, теперь не влечет за собой ответственность для налогоплательщика, работающего с контрагентом, допустившим такое нарушение. Также снимается его ответственность за действия партнеров, если не установлена их взаимосвязь с проверяемым. Например, если к контрагенту уже имеются претензии налоговых органов, его партнер не будет уличен в искусственном получении налоговой выгоды при соблюдении положений рассматриваемой статьи.

Доказательства и опровержения умышленности действий

Чаще всего налогоплательщику приходится доказывать реальность проведенных сделок. При этом производится сбор документации, способной охарактеризовать операции, как действительно совершенные. Они должны подтвердить получение материалов/товаров/услуг, использование в производственных целях или для последующей перепродажи. Помимо документального подтверждения, действительное существование предмета сделки могут засвидетельствовать и сотрудники проверяемой организации.

Если ранее учитывался только сам факт совершения сделки и ее конечный результат, то теперь просчитываются и возможности сторон по исполнению обязательств. То есть если у сторон отсутствуют технические или кадровые возможности для выполнения договорных условий - это указание на то, что компании являются однодневками, созданы и работают для целей, влекущих за собой уменьшение налогового бремени.

Не стоит думать, что с введением третьего пункта статьи 54.1 полностью исчезнет такое понятие, как «должная осмотрительность». Да, в случае предоставления контрагентом первички, подписанной лицом, на это не уполномоченным, или вообще с не идентифицируемой подписью, ответственность с проверяемого снимается. Но должная осмотрительность в отношении контрагентов по-прежнему не должна быть чисто формальной. Причем собранные в ходе таких действий материалы будут свидетельствовать о предпринятых налогоплательщиком действиях.

Статья вступила в силу в августе этого года. Поэтому налогоплательщикам необходимо подготовиться к новым правилам проверки за период, начиная с 2014 года. Желающим благополучно пережить нашествие налоговиков стоит озаботиться получением необходимых свидетельств реальности сделок.

Неугодность контрагента в старой версии и в новой

В чем же конкретное отличие нового взгляда на проявление должной осмотрительности? Тем более, что это понятие, как и прежде, осталось расплывчатым и не несет четкого определения необходимых действий.

Стандартная ситуация. При проверке налоговиками выявлена сделка с контрагентом, имеющим признаки «однодневки»:

- штатная численность – одна единица, которая на деле является одновременно учредителем, директором и бухгалтером;

- установлена массовость регистрации по юридическому адресу, по заявленному адресу аренды никто не слышал о такой компании;

- установлена массовость регистрации юр.лиц или ИП по отношению к учредителю или директору;

- не имеется никакой собственности, ни основных средств, ни прочего имущества;

- расходы не содержат ежемесячных платежей, обеспечивающих реальное содержание компании.

Например, нет оплаты аренды или коммунальных расходов, даже бумага для оформления актов хозяйственной деятельности не приобреталась.

Если вдобавок к этому первичка подписывается неустановленными лицами, да еще контрагенты других звеньев отрицают отношения с компанией-подозреваемым, то судом доводы и требования налоговиков признавались истинными.

Появление статьи 54.1 внесло значительные коррективы в рассмотрение дела и заставило налоговиков отказаться от формального признания необоснованности налоговой выгоды. Первым делом снялась необходимость учитывать взаимоотношения с контрагентами второго и третьего звена.

Реальность проведенных операций подтверждается документально. Это все сопровождающие сделку бумаги: акты выполненных работ, ТТН, счет-фактуры, сертификаты на продукцию, акты приема-передачи, реестры. Должная осмотрительность подтверждается запросом документационного пакета у контрагента: копии учредительских документов, информация об учредительском составе и руководителе. Итог рассмотрения дела с одними и теми же признаками в суде до внесения изменений и после будет кардинально отличным.

Как подтверждается реальность операций по сделке?

Любая сделка - это масса хозяйственных операций. По каждой из них оформляется первичный документ, призванный не только подтвердить факт исполнения договорных условий, но и действительное наличие товарно-материальных ценностей или оказание услуг.

Таким образом для подтверждения того, что исполнение сделки действительно имело место, необходимо просто скрупулезно подобрать весь пакет документов по ней. Но стоит знать, что попутно будут опрашиваться работники компании, которые могут подтвердить факт действительного наличия товаров и передачи их покупателю, оказания услуг, использования материалов в производстве.

Пунктом 2 статьи 54.1 фактически смещен акцент с проведения процедур по должной осмотрительности на установление того, что исполнение сделки было осуществлено именно стороной договора. По-видимому, будет активизация в области допроса или вызова в качестве свидетелей должностных лиц, способных подтвердить или опровергнуть реальность сделки и действительное исполнение договора.

Должная осмотрительность уходит на второй план

Налогоплательщику больше не требуется бесконечная проверка благонадежности контрагентов. Достаточно запросить пакет учредительских документов и выписку по партнеру. При этом, даже если наличествуют признаки «однодневки», это не причина подозревать налогоплательщика в незаконном получении налоговой выгоды или в том, что целью сделки является уход от уплаты налогов.

Приоритетным теперь будет доказательство реальности операций по сделке и исполнение договора именно сторонами, а не с участием третьих лиц. Судами все больше изучается сама возможность исполнения сделки налогоплательщиком, реальное наличие и использование товарно-материальных ценностей, оказание услуг. Так, например, выгода может быть признана необоснованной, если у партнера не будет обнаружено необходимого оборудования и персонала для исполнения договора. Поэтому проверки контрагентов хоть и отодвинулись на второй план, все равно придется проявлять должную осмотрительность.

Как проявить и доказать должную осмотрительность?

Самого определения такого понятия не существует. Но термин активно используется именно при доказательстве необоснованности получения налоговой выгоды при вычетах по НДС либо зачете расходов. Таким образом на налогоплательщика возлагается обязанность по проверке фиктивности компаний-партнеров.

Казалось бы, если выполняются все условия по обоснованию реальности сделки, какие могут быть претензии? Впервые понятие осмотрительности введено постановлением № 53. И необходимость соблюдать ее сохранилась до сих пор. Вот на что налоговики обращают внимание при проверке:

- имеется ли гос.регистрация у компании вообще, не произведена ли она на лиц, имеющих статус недееспособных или информировавших соответствующие органы об утере удостоверения личности, на которое зарегистрировано юр.лицо;

- установлено ли присутствие компании по заявленному юр.адресу;

- какого рода отчетность сдается на момент осуществления деятельности по сделке.

Например, она «нулевая» или не предоставляется вовсе.

Для того, чтобы обезопасить себя от претензий налоговых органов, лучше всего подготовиться в полной мере. Как минимум, необходимо запросить следующую информацию в виде копий еще на стадии заключения сделки у самого партнера:

- учредительскую документацию;

- свидетельства ИНН, ОГРН;

- имеющиеся лицензии, если это предусмотрено для ведения деятельности;

- документальные свидетельства по уполномоченным лицам;

- паспортные данные руководителя.

Кроме того, запрашивается выписка ЕГРЮЛ. Такой документационный пакет стандартно прилагается к договору. Но существуют критерии оценки, которые не могут быть получены исключительно исходя из этих данных. Чтобы расширить возможность проверки, следует сделать несколько запросов по базе налоговых органов. Выполнить это можно самостоятельно или с помощью посредников. На официальном ресурсе налоговой службы существует специальный раздел, помогающий осуществить проверку информации по будущему контрагенту. Так можно получить следующие сведения:

- факт ведения процедуры банкротства, реорганизации или ликвидации;

- выполняет ли будущий контрагент обязательства по сдаче отчетности и уплате налогов;

- имеется ли юридический адрес компании в списках множественной регистрации юр.лиц;

- не находится ли руководитель и учредители организации в списках дисквалифицированных лиц;

- не имеется ли множественная регистрация юр.лиц и ИП на руководителя и учредителей организации.

Может помочь проверить контрагента и ресурс судебных приставов. Таким образом можно выяснить наличие исполнительных производств и размеры претензий, включая те, что произведены по искам налоговых органов. Показательным будет и не совсем почетное членство контрагента в реестрах недобросовестных поставщиков. Такие списки имеются на торговых площадках, работающих с госконтрактами. В них попадают организации, уклонившиеся, не выполнившие договорные условия, попытавшиеся смошенничать в этой сфере. Если договорные условия предполагают долгосрочное сотрудничество и довольно крупные суммы, специалисты советуют проводить мониторинг всей информации не единовременно при заключении сделки, а периодически уже в момент действия договора. Все эти меры способны обезопасить от неплатежеспособности контрагента и от проведения мошеннических операций. Для налоговых органов необходимо будет сохранить документальную составляющую проведенного исследования. Именно она будет подтверждением того, что налогоплательщиком была проведена должная осмотрительность при заключении сделки.

Судебная практика после внесения изменений На сегодняшний день очень многое при рассмотрении зависит от судьи, так как могут учитываться оба нормативных акта – старого постановления и новой статьи. Но все же большинство случаев трактуется с использованием ст. 54.1 в пользу налогоплательщика. Примером тому может служить арбитраж по делу № А54-6886/2016, рассматривавшийся в сентябре этого года рязанским судебным органом. Налоговиками была предъявлена почерковедческая экспертиза по подписям на первичной документации. Именно в этом случае был применен п. 3 новой статьи, такое доказательство не было принято к рассмотрению и не учитывалось в составе дела. Все чаще в расчет принимается наличие документального подтверждения реальности проведенных операций по сделке. А вот ответственность по установлению недобросовестности контрагента полностью снимается за исключением случаев, когда установлена взаимосвязанность проверяемого с такими партнерами.

Например, арбитражным судом Татарстана были поддержаны доводы налоговых органов и доначислен налог по отношению операций одной из компаний. Она осуществляла свою деятельность, заключая договора с субподрядчиками – ООО и ИП, которые оказались фактически не способными выполнять назначенные работы. Таким образом была доказана взаимосвязанность, направленная на получение необоснованной налоговой выгоды. С другой стороны, существует ряд постановлений по делам, где имелось доказательство взаимосвязи между контрагентами, но все организации были признаны действующими, а операции - реальными. Поэтому решения принимались в пользу налогоплательщиков. Во всех подобных случаях налогоплательщиками было предоставлено документальное свидетельство должной осмотрительности. То есть по всем имеющимся признакам контрагенты не могли быть причислены к «однодневкам» однозначно, хоть и имелись какие-то отдельные черты. Причем в некоторых случаях имелись явные признаки использования так называемой «прокладки», благодаря чему происходило уменьшение налогооблагаемой прибыли и увеличение расходной части. Имелись и признаки использования ИП для обнала.

Но документально имелись свидетельства реальности сделки и выполнения всех условий пункта 2 ст. 54.1. А что же с должной осмотрительностью? Дело № А56-28927/2016, рассмотренное в 13-ом ААС, дало повод думать, что можно полностью опустить необходимость проверки контрагента. Так ответчик был фактически оправдан, хоть и имело место отсутствие условий для выполнения контракта у контрагента. Ведь реально договорные условия выполнялись и, следовательно, компания имеет полное право на вычет по НДС в размере девяти с лишним миллионов. Но не стоит считать, что можно расслабиться и совсем не осуществлять контроль по благонадежности контрагентов. Существуют и примеры обратного, когда арбитраж принимал сторону налоговиков именно из-за несоблюдения должной осмотрительности. Из всего вышеописанного понятно, что в данный момент решения принимаются с учетом как постановления № 53, так и новой статьи.

Использование исключительно новых положений Налогового кодекса в судебной практике еще впереди.

Наша компания рекомендует проверять каждого контрагента и по результатам каждой проверки получать официальное заключение о благонадежности контрагента, полагаем, что только это позволит снизить риски доначислений НДС и иных налогов.